近日，杭州市稅務(wù)局稽查局對(duì)兩名網(wǎng)絡(luò)主播涉嫌偷逃稅款問(wèn)題進(jìn)行了查處。據(jù)報(bào)道，兩人通過(guò)在不同省市設(shè)立多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)將個(gè)人工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得，分別偷逃個(gè)人所得稅3036.95萬(wàn)元和1311.94萬(wàn)元。
近幾年來(lái)，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)快速發(fā)展，直播帶貨成為自主就業(yè)的重要形式之一，對(duì)拉動(dòng)消費(fèi)需求、發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)揮了重要作用。然而，新業(yè)態(tài)新模式的發(fā)展不能以損害國(guó)家稅收利益和稅收公平為代價(jià)，如何推動(dòng)新業(yè)態(tài)健康規(guī)范發(fā)展，如何加強(qiáng)新業(yè)態(tài)稅收征管，關(guān)系著稅收法治的完善和國(guó)家治理水平的提升。
實(shí)踐中，網(wǎng)絡(luò)主播主要采取成立工作室、與經(jīng)紀(jì)公司簽約、直接與直播平臺(tái)簽約或作為平臺(tái)員工進(jìn)行直播帶貨。經(jīng)營(yíng)模式不同，個(gè)人所得稅的適用稅率也不同。一般而言，除工作室外，主播從平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司取得的收入一般認(rèn)定為工資、薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得，作為綜合所得合并計(jì)稅，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%。而通過(guò)工作室承接業(yè)務(wù)則作為經(jīng)營(yíng)所得，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為35%。由此可見(jiàn)，工作室模式會(huì)大幅降低個(gè)人所得稅稅負(fù)，成立工作室或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)也成為網(wǎng)絡(luò)主播最常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)模式。
從報(bào)道可以看出，被查處的兩名主播正是通過(guò)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的組織形式，實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)的大幅度減輕。但為何通過(guò)合法設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)會(huì)在納稅層面違反稅收法律？問(wèn)題在于涉事主播利用不同類(lèi)型所得的征稅差別，虛構(gòu)業(yè)務(wù)將工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得。根據(jù)個(gè)人所得稅法，取得工薪所得的前提是任職或者受雇，即個(gè)人提供的勞動(dòng)不具有獨(dú)立性，而是需要通過(guò)任職或受雇企業(yè)來(lái)進(jìn)行約束。勞務(wù)報(bào)酬所得，通常提供勞務(wù)的個(gè)人與企業(yè)之間不存在雇傭關(guān)系。而經(jīng)營(yíng)所得只是明確了個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，以及投資人、個(gè)人合伙人來(lái)源于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所得。換言之，現(xiàn)行稅法并未提供有效的辨別規(guī)則。在這種情況下，主播登記成個(gè)體工商戶或注冊(cè)成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，取得的所得是否就屬于經(jīng)營(yíng)所得，而非工薪、勞務(wù)報(bào)酬所得，目前在規(guī)則層面是不明晰的。
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播等靈活用工人員的收入定性，國(guó)家稅務(wù)總局曾指出，要根據(jù)納稅人在平臺(tái)提供勞務(wù)或從事經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，“同一性質(zhì)勞動(dòng)，不宜區(qū)別對(duì)待”。2021年9月，國(guó)家層面就文娛領(lǐng)域開(kāi)展綜合治理工作，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳也發(fā)文要求進(jìn)一步加強(qiáng)文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理。實(shí)踐中，主播應(yīng)當(dāng)明確其各項(xiàng)收入來(lái)源，特別要關(guān)注機(jī)構(gòu)資金與個(gè)人資金混同的情況。與經(jīng)營(yíng)所得相比，工薪所得或勞務(wù)報(bào)酬所得具有更強(qiáng)的人身屬性。
綜上所述，完善新業(yè)態(tài)稅收治理可以考慮從以下方面著手：首先，強(qiáng)化大數(shù)據(jù)管理。據(jù)報(bào)道，上述案件就是通過(guò)稅收大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)異常并最終查實(shí)的。大數(shù)據(jù)具有數(shù)據(jù)量大、速度快等優(yōu)勢(shì)，可以此作為確定主播等新業(yè)態(tài)從業(yè)者應(yīng)稅收入的基礎(chǔ)。同時(shí)，通過(guò)大數(shù)據(jù)分析，也可以有效確定這些收入所得的類(lèi)型。
其次，以人身屬性作為區(qū)分不同所得類(lèi)型的關(guān)鍵。由于網(wǎng)絡(luò)主播取得的收入更多與其人身相關(guān)，具有不可替代性，因此，對(duì)于主播通過(guò)工作室取得的收入，認(rèn)定是否為經(jīng)營(yíng)所得時(shí)應(yīng)考慮人身屬性而非僅考慮財(cái)產(chǎn)屬性。
再次，完善經(jīng)營(yíng)所得核定征收制度。與綜合所得據(jù)實(shí)征收相比，經(jīng)營(yíng)所得的核定征收則是規(guī)定統(tǒng)一的征收率或應(yīng)稅所得率，此舉雖然提高了征稅效率，但不利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)。因此，隨著稅務(wù)大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)的建立健全和大數(shù)據(jù)治理體制的不斷完善，核定征收制度的適用應(yīng)當(dāng)作嚴(yán)格限制。
最后，新業(yè)態(tài)稅收治理當(dāng)以共同富裕為目標(biāo)指引。一個(gè)社會(huì)最終要形成中間大、兩頭小的橄欖型結(jié)構(gòu)，需要初次分配、再分配和三次分配的不斷完善。近年來(lái)文娛行業(yè)等網(wǎng)絡(luò)新業(yè)態(tài)從業(yè)者不斷被曝出涉稅案件，一方面說(shuō)明這個(gè)行業(yè)收入畸高，從某種程度上講，這也是收入分配結(jié)構(gòu)異化的產(chǎn)物；另一方面，逃避繳納稅款行為頻發(fā)，也阻礙了稅收調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，因此亟須通過(guò)個(gè)案治理帶動(dòng)綜合治理。
（作者系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授，中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)理事）